Hoewel IFRS 15: Revenue from contracts with customers pas ingaat op 1 januari 2017 is het verstandig nu al kennis te nemen van de mogelijke veranderingen. Vooral om uit te zoeken of IFRS 15 bijdraagt aan de kwaliteit van verslaggeving van uw onderneming.
Het belang van omzetverantwoording is onomstreden. Zonder omzet, geen marge, geen EBITA, geen winst per aandeel. Belangrijke kengetallen om de prestaties van de onderneming en businessunits te meten en te beoordelen beginnen met de omzetlijn. En de regels over het verantwoorden van omzet zijn vorig jaar gewijzigd. IFRS 15 volgt IAS 18 vanaf boekjaar 2017 op als standaard voor omzetverantwoording. En dat betekent dat ondernemingen die op basis van IFRS rapporteren moeten nagaan wat er gaat veranderen. Allereerst kan gezegd worden dat IFRS 15 vooral meer regels bevat dan de al uit 1982 stammende oude standaard. De volgende tabel maakt dat duidelijk.
Succesvol samenwerkingsproject
Het is de hoofdtekst die door de Europese Unie wordt beoordeeld in het goedkeuringsproces (endorsement) van IFRS 15. Duidelijk mag zijn dat niet alleen deze hoofdtekst maar ook de voorbeelden sterk zijn uitgebreid. De International Accounting Standards Board (IASB) licht uitgebreid de gemaakte keuzes verder toe in de begeleidende Basis for conclusions.
Verder is vermeldenswaard dat de standaard samen met de Amerikaanse regelgever (FASB) is ontwikkeld. Het is een succesvol samenwerkingsproject geworden want de verschillen in de standaarden zijn beperkt te noemen. US GAAP en in mindere mate IFRS kent verschillende plaatsen waar regels over omzetverantwoording opgenomen zijn. Die worden nu allen vervangen door de nieuwe standaard. In de volgende tabel wordt dat verduidelijkt.
De 5 stappen van IFRS 15
Hier gaan we vooral in op die onderdelen van de standaard waar de regels aanzienlijk zijn uitgebreid. Dan doen we aan de hand van de hoofdstructuur van IFRS 15. Welke 5 stappen worden in het kader van omzetverantwoording onderscheiden?
1. Identificeer of er sprake is van een contract met de klant
In deze eerste stap moet worden nagaan of er wel sprake is van een contract met de klant. Zo moeten onderlinge rechten en verplichtingen zijn geconcretiseerd in een verkoopovereenkomst, betaalcondities zijn vastgesteld, moet de transactie commerciële substance hebben en dient de vergoeding waarschijnlijk inbaar te zijn. Ook zijn regels opgenomen wanneer contracten moeten worden gecombineerd als een package. De grootste uitbreiding ten opzichte van IAS 18 betreft echter hoe om te gaan met meerwerk. Specifieke regels worden gegeven wanneer meerwerk leidt tot een separaat contract, dan wel als onderdeel van het lopende contract gezien moet worden.
2. Identificeren van prestatieverplichtingen
IAS 18 behandelt slechts in één paragraaf of er separate componenten in een contract moeten worden onderscheiden. In IFRS 15 worden de regels hierover sterk uitgebreid. Er geldt een vereiste om elke prestatieverplichting (performance obligation) in een contract te onderscheiden als aan bepaalde criteria wordt voldaan. Het doel van het identificeren van prestatieverplichtingen in een contract is om de unit of account voor het verantwoorden van opbrengsten te identificeren. Elke prestatieverplichting geldt dus als subcontract waarvoor omvang (stap 4) en timing (stap 5) van de omzet moet worden bepaald. Het criterium voor een prestatieverplichting is dat deze distinct moet zijn. Daarvan is sprake als:
1. De klant de voordelen van het goed of de dienst zelfstandig kan benutten dan wel gezamenlijk met middelen die de klant ter beschikking staan.
2. En het goed of de dienst separeerbaar is van overige prestatieverplichtingen in het contract.
Voorbeeld: Verstrekken van softwarelicentie met andere diensten
Een softwareontwikkelaar gaat een overeenkomst aan met een klant om een softwarelicentie te verstrekken, installatiewerkzaamheden te verrichten, niet-gespecificeerde software-updates te verzorgen en technische ondersteuning voor een periode van twee jaar te bieden. De softwarelicentie, installatiewerkzaamheden en technische ondersteuning worden apart verkocht. De installatiewerkzaamheden kunnen ook uitgevoerd worden door andere ondernemingen en wijzigen de software niet significant. De software blijft functioneel zonder de updates en de technische ondersteuning. In dit geval zijn de volgende vier verschillende prestatieverplichtingen te onderscheiden: de verkoop van de softwarelicentie, het verrichten van installatiewerkzaamheden, het verzorgen van updates en het verrichten van technische ondersteuning.
De geleverde software blijft functioneel zonder de updates en de technische ondersteuning. De klant kan de software en de diensten zelfstandig benutten (dan wel gezamenlijk met middelen die de klant ter beschikking staan). Verder zijn de software en de diensten separeerbaar van de overige afspraken in het contract.
3. Het bepalen van de transactieprijs van een contract
De transactieprijs wordt gedefinieerd als het bedrag waarop de entiteit verwacht recht te hebben (expects to be entitled) in ruil voor het leveren van goederen of diensten. In veel gevallen stelt deze stap weinig voor, maar er zijn altijd uitzonderingen. Denk daarbij aan nog variabele vergoedingselementen zoals afnamekortingen, prestatiebonussen, opslagen en afgegeven retourrechten. Andere voorbeelden zijn: afnemersfinanciering en allerhande vergoedingen die niet in cash worden afgewikkeld zoals ruilcontracten en betalingen in aandelen. Een variabel vergoedingselement mag alleen in de omzet worden meegenomen als het hoogst waarschijnlijk is dat dit variabele omzetdeel niet alsnog moet worden teruggeboekt. De IASB bouwt hier voorzichtigheidshalve een hoge drempel in voor het nemen van omzet in die situaties waarin sprake is van onzekerheid rond de uiteindelijke hoogte van de vergoeding.
4: de allocatie van de transactieprijs over de prestatieverplichtingen
Bij stap 2 hebben we bepaald uit hoeveel prestatieverplichtingen het contract bestaat en bij stap 3 is de transactieprijs bepaald. Er zijn nu voldoende gegevens voor de volgende stap: de verdeling van de transactieprijs over de onderscheiden prestatieverplichtingen. Deze allocatie moet op basis van de afzonderlijke (standalone) verkoopprijzen van de prestatieverplichtingen plaatsvinden.
Voorbeeld stap 4
De transactieprijs van een contract wordt bepaald op 100 euro. In het contract worden drie prestatieverplichtingen (A, B en C) afgezonderd. De standalone verkoopprijzen van deze verplichtingen zijn als volgt: A = 50, B = 25 en C = 75. We kunnen concluderen dat in totaal 50 (150-100) aan ‘pakketkorting’ wordt gegeven. De allocatie van deze korting op basis van de standalone verkoopprijzen:
A 33 euro [ = 50 / 150 x 100 ]
B 17 euro [ = 25 / 150 x 100 ]
C 50 euro [ = 75 / 150 x 100 ]
Totaal: 100 euro
Een dergelijke benadering is slechts indirect uit het bestaande IFRS-platform af te leiden. Er gelden verder speciale regels voor de situatie dat de korting moet worden toegekend aan slechts enkele (dus niet alle) prestatieverplichtingen. Ook zijn er aparte regels voor het alloceren van variabele vergoedingen over de prestatieverplichtingen. Dergelijke regels zijn niet opgenomen in de huidige IAS 18.
5: Wanneer moet omzet worden genomen? Op een tijdstip of over een periode?
Deze stap is cruciaal voor langetermijncontracten zoals deze voorkomen in de projectontwikkeling, bouwindustrie en in de ICT. Het moet de vraag beantwoorden of percentage of completion (omzetneming naar rato van verrichte prestaties) nog steeds geboden is. IFRS 15 kent als criterium voor het nemen van omzet: overdracht van control (beschikkingsmancht) over het goed of de dienst aan de klant. Deze control gaat alleen geleidelijk over als er sprake is van één van de situaties zoals afgebeeld.
De klant zal gelijktijdig een voordeel ontvangen en consumeren (linkerblok) als hij door de entiteit een dienst geleverd krijgt zoals een schoonmaakdienst of een adviesdienst. In het middelste blok heeft de klant altijd beschikkingsmacht over het actief in aanbouw zoals vastgoed dat op zijn eigen grond wordt ontwikkeld. In het derde geval bouwt de entiteit een specifiek actief voor de klant (zoals specifieke software) zonder dat de entiteit dit actief voor andere doeleinden kan gebruiken (aan een andere klant kan leveren). Aandachtspunt hierbij is dat contractueel moet zijn geregeld dat de entiteit recht heeft op betaling voor de diensten die reeds zijn geleverd. En dit is zeker niet in alle contracten geregeld.
In alle andere gevallen zal omzet op een enkel tijdstip (at a point in time) moeten plaatsvinden: POC is dan dus niet toegestaan. In dit geval moet worden bepaald op welk tijdstip de beschikkingsmacht over het goed of de dienst daadwerkelijk overgaat op de klant. Ook op dit vlak geeft IFRS 15 de nodige regels.
Vervroegde toepassing toegestaan
Tot slot: IFRS 15 gaat gelden voor boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2017. Vervroegde toepassing is toegestaan. IFRS 15 moet nog wel door de Europese Unie worden goedgekeurd. Of het oude wijn in nieuwe zakken is, hangt sterk van de situatie af. Zo geldt de telecomindustrie als een voorbeeld waarin vaak meer dan één prestatieverplichting wordt aangegaan. Denk aan het leveren van een ‘gratis’ smartphone naast het recht op toegang tot het netwerk voor een bepaalde periode. IFRS 15 gebiedt dat de omzet over deze afzonderlijke componenten moet worden verdeeld.
Sommige bedrijven doen dat al op basis van IAS 18. Andere nemen de (gehele) omzet verspreid over de tijd. Iedere onderneming moet dus zijn huiswerk doen en de vele pagina’s van IFRS 15 beoordelen en naast de eigen accounting manual leggen. En hierin ligt naast het nodige werk ook een kans. Want de regels en vele voorbeelden van/in IFRS 15 kunnen ook dienen om de eigen manual aan te scherpen en te verduidelijken. Hierdoor ontstaan meer waarborgen dat gelijke transacties op gelijke wijze in de boeken worden verwerkt, in welke business unit dan ook van de onderneming. En dat zou op dit gebied van omzet ‘winst’ betekenen.
Prof. dr R.L. ter Hoeven RA is als partner verbonden aan Deloitte Accountants en is hoogleraar externe verslaggeving aan de Rijksuniversiteit Groningen.
