Om aan de informatiebehoeften van het maatschappelijk verkeer te voldoen zijn alle naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, coöperatieve verenigingen en onderlinge waarborgmaatschappijen verplicht een jaarrekening op te maken en openbaar te maken. De jaarrekening is de periodieke financiële verantwoording over het beleid dat door de leiding van een organisatie is gevoerd en bestaat uit de balans, de winst-en-verliesrekening en de toelichting op beide stukken.
De accountant moet zich in de rol van controleur, adviseur of financieel manager een beeld vormen van de informatiebehoeften van degenen voor wie de rapportages bestemd zijn en van de eisen waaraan de rapportages moeten voldoen. Dit om te bewerkstelligen dat wordt voldaan aan de geaggregeerde informatiebehoeften van zoveel mogelijk belanghebbenden en belangstellenden en te bewaken dat de verstrekte informatie objectief en controleerbaar is en voldoet aan de voorschriften uit wet- en regelgeving.
Zie ook: Projectmanagement
Ondernemingen maakten aanvankelijk twee jaarrekeningen op. Een op commerciële grondslag, de vennootschappelijke (hierna commerciële) jaarrekening en een op fiscale grondslag, de fiscale jaarrekening. De commerciële jaarrekening dient ter verantwoording aan de belangrijkste belanghebbenden bij de vennootschap: aandeelhouders, kredietverstrekkers, handelspartners en andere belanghebbenden, en moet in beginsel binnen dertien maanden na het einde van het boekjaar bij de Kamer van Koophandel worden gedeponeerd voor inschrijving in het Handelsregister. De fiscale jaarrekening is gericht op de winstaangifte voor de vennootschapsbelasting.
De meeste belastingplichtige ondernemingen stellen de fiscale jaarrekening op door een aantal correcties op de commerciële jaarrekening toe te passen. Daarbij is van belang dat aan een aantal specifieke fiscaalrechtelijke regelingen en faciliteiten aandacht wordt besteed en dat deze in de jaarrekening worden verwerkt. Daarnaast dient een specificatie te worden opgesteld en toegevoegd, waaruit de oorzaken van verschillen tussen de commerciële jaarrekening en de fiscale jaarrekening blijken.
Belastingen naar de winst
De fiscale winst of het verlies betreft het bedrag aan winst of verlies op basis waarvan de over de verslagperiode verschuldigde of verrekenbare belasting wordt vastgesteld.
Voor de jaarlijkse belastingheffing is in artikel 3.25 IB en artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting voor de berekening van de jaarwinst bepaald dat: ‘de in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst’.
De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd als goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Vennootschapsbelasting wordt niet berekend over de fiscale winst, maar over het belastbaar bedrag. Met de term belastbaar bedrag wordt op grond van artikel 7 lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting de heffingsmaatstaf voor de vennootschapsbelasting aangeduid.
Ook al door het toepassen van de euro = euro-regel wordt bereikt dat de som van de jaarwinsten gelijk zal zijn aan de totaalwinst gedurende de levensduur van de onderneming.
Essentiële begrippen bij de keuze van fiscale waarderings- en jaarwinstbepalingsmethoden zijn dus:
• goed koopmansgebruik; • bestendige gedragslijn; • onafhankelijkheid van de vermoedelijke uitkomst;
• beperkte mogelijkheden om te wijzigen. Goed koopmansgebruik is een specifiek fiscaal begrip, gericht op de jaarlijkse (fiscale) winstbepaling.
De drie belangrijke kenmerken van goed koopmansgebruik zijn:
• realiteitszin;
• voorzichtigheid;
• eenvoud.
Realiteitszin houdt onder meer in dat de wijze van winstbepaling waarborgen bevat tegen het willekeurig verschuiven van winst naar andere jaren. Ook rekening houden met de werkelijkheid (voorbijgaand aan de juridische situatie) getuigt van realiteitszin. Voorzichtigheid betekent dat de belastingplichtige geen winst neemt als het behalen daarvan nog niet met redelijke zekerheid vaststaat. Verliezen moeten worden genomen zodra deze bekend zijn. Ook dient in principe rekening te worden gehouden met de continuïteit van de onderneming. Hoewel voorzichtigheid met zich meebrengt winstneming van honoraria van vrije beroepsbeoefenaren uit te stellen tot het tijdstip waarop de declarabele vordering ontstaat, kan de realiteitszin anders eisen.
Zie ook: Riskmanagement en internal control bij Randstad
Realiteitszin betekent ook dat ieder jaar zijn eigen lasten moet hebben. Gebeurtenissen die op een jaar betrekking hebben, moeten ook in de winstbepaling van dat jaar worden betrokken. Eenvoud houdt in dat de wetgever ervan uitgaat dat een systeem van winstbepaling hanteerbaar moet zijn. Ook moet het systeem van winstbepaling aansluiten op de omvang van de onderneming. Hieruit mag worden afgeleid dat een kleinere onderneming eerder mag kiezen voor een minder ingewikkeld en tijdrovend systeem van winstbepaling dan een grote onderneming. Verschillen tussen goed koopmansgebruik en de ‘normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd’, uit Titel 9 Boek 2 BW, dat voor de commerciële jaarrekening wordt gebruikt, komen onder meer tot uiting in het opnemen van voorzieningen.
Fiscaal is een passiefpost geen waardering van de verplichtingen als zodanig, maar slechts een optelsom van de in het verleden ten laste van de winst gebrachte bedragen. Volgens Titel 9 Boek 2 BW worden voorzieningen getroffen voor (risico op) verplichtingen die onzeker zijn, doch redelijkerwijs zijn in te schatten. De fiscale waarderings- en jaarwinstbepalingsmethoden bestendige gedragslijn, onafhankelijkheid van de vermoedelijke uitkomst en de beperkte mogelijkheden om van systeem te veranderen, zijn ingegeven om te voorkomen dat een onderneming op willekeurige wijze verschillende systemen toepast.
Uitsluitend fiscale motieven, gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel, zijn onvoldoende om van systeem te mogen wijzigen. Daarentegen mag een systeem dat in strijd is met goed koopmansgebruik, in beginsel niet worden gecontinueerd. Een toestand waarin een systeem niet meer in overeenstemming is met goed koopmansgebruik kan onder meer ontstaan op grond van jurisprudentie of gewijzigde wetgeving.
Daarnaast zijn een aantal specifieke begrippen van belang:
• Fiscale vermogensopstelling: de fiscale vermogensopstelling is de fiscale balans en wordt gebruikt voor het vaststellen van het zogenaamd fiscaal vermogen dat wordt gebruikt bij de fiscale winstbepaling op basis van vermogensvergelijking.
• Fiscale winstberekening: de fiscale winstberekening ziet toe op de fiscale winst-en-verliesrekening. Het is van belang dat de fiscale winstberekening een weergave is van de baten en lasten van een bepaalde periode, los van de vraag of alle betrokken bedragen ook in aanmerking worden genomen bij het bepalen van het belastbaar bedrag. Zo wordt bijvoorbeeld het dividend uit een deelneming wel op de fiscale winstberekening verantwoord, ongeacht of dit onder de deelnemingsvrijstelling valt. Dit laatste komt dan bij het bepalen van het belastbaar bedrag aan de orde.
• Vermogensvergelijking: bij de vermogensvergelijking wordt alleen naar de omvang van het vermogen gekeken en niet naar de oorzaken van de wijzigingen daarin in een bepaalde periode. De vermogensvergelijking bevat het beginvermogen en het eindvermogen en een overzicht van de stortingen en onttrekkingen over de periode. Hoewel de vermogensvergelijking niet wettelijk verplicht is, wordt er bij de aangifte vennootschapsbelasting wel van uitgegaan.
• Winstreconciliatie: winstreconciliatie of winstaansluiting is een verplichte bijlage bij de aangifte vennootschapsbelasting en verklaart de verschillen tussen de commerciële winst en de fiscale winst. Op het overzicht worden die posten opgenomen die tot een verschil in winst hebben geleid, zoals hogere of lagere kosten en baten. Deze overzichten bevatten belangrijke controlemogelijkheden. Zo moet het saldo fiscale winstberekening uit de vermogensvergelijking, de fiscale winstberekening en de winstreconciliatie aan elkaar gelijk zijn. Alleen het belastbaar bedrag staat op zich.
Doelstelling
Iedere naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, coöperatieve vereniging en onderlinge waarborgmaatschappij is op basis van de Wet op de Jaarrekening gehouden aan het jaarlijks opmaken van een jaarrekening. Daarnaast is een onderneming op grond van de Wet op de Vennootschapsbelasting verplicht om een jaarrekening op fiscale grondslagen op te stellen.
Onder fiscale grondslagen wordt verstaan de grondslagen voor de bepaling van de belastbare winst , bedoeld in hoofdstuk II van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Daarnaast heeft de wetgever in het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen gebruikgemaakt van de mogelijkheid om nadere regels te stellen.
Hoewel de jaarrekening op fiscale grondslagen in de praktijk nog vaak vanuit de commerciële jaarstukken wordt opgesteld, gelden er afwijkende bepalingen voor. De weg van ‘commercieel naar fiscaal’ wordt uitgewerkt met enkele voorbeelden. Daarbij wordt stilgestaan bij de specifieke problemen die zich hierbij kunnen voordoen, zoals de rol die latente belastingen in de jaarrekening kunnen vervullen. Op de jaarstukken voor de inkomstenbelasting voor de zelfstandig ondernemer wordt niet nadrukkelijk ingegaan.
Permanente Educatie (PE): Fiscale jaarrekening
De e-learning Fiscale jaarrekening is ontwikkeld omdat het gebruik van fiscale grondslagen bij het opstellen van de jaarrekening in de praktijk vragen oproept is. De e-learning behandelt wet- en regelgeving op het gebied van externe verslaggeving, inclusief fiscale wet- en regelgeving en, gaat in op de bijzonderheden bij het toepassen van fiscale grondslagen in de jaarrekening door een kleine rechtspersoon.
Het doel van deze e-learning is om accountants in de rol van controleur, adviseur of financieel medewerker behulpzaam te zijn bij het controleren, adviseren of opstellen van de jaarrekening op fiscale grondslagen. Daarnaast wordt een aantal praktijksituaties behandeld op basis waarvan de cursist zelf de jaarrekening op fiscale grondslagen moet kunnen opstellen.
