Als gevolg van de coronapandemie staat winkelvastgoed onder druk en is het nog maar de vraag of we straks weer massaal op kantoor gaan werken. Goed om eens stil te staan bij de afschrijving op vastgoed. Wat is de functie van afschrijvingen? Welke uitgangspunten neemt u bij fiscale afschrijvingen? Hoe zit het met afwaardering?
Vastgoed in eigendom van een onderneming drukt vaak aanzienlijk op de resultaten als het gaat om de daarmee gemoeide kosten. Ook wanneer uw onderneming een bedrijfspand huurt, kan het vastgoed binnen uw onderneming een serieuze kostenpost vormen door de huurlasten.
Als uw onderneming eigenaar is van het vastgoed, dan verschijnt het onroerend goed op de balans. Afschrijvingen van vastgoed en de waardering daarvan zijn te allen tijde actueel. Misschien nog wel meer in tijden van crisis. Nu we ons midden in de coronapandemie bevinden, is het wellicht ook interessant stil te staan bij de waardering van het onroerend goed. Er zijn bedrijven die floreren en er zijn bedrijven waar rake klappen vallen. Ondertussen dendert de huizenmarkt gewoon door en is de markt voor zakelijk vastgoed vol in beweging.
Bedrijfsmiddel
Ondernemingen in Nederland schrijven af op de activa die ze gebruiken. De stelregel is, dat als een bedrijfsmiddel over meerdere jaren gebruikt wordt, u fiscaal verplicht bent een afschrijving ten laste van het resultaat te brengen in het jaar dat het bedrijfsmiddel gebruikt wordt. Door deze afschrijving wordt het belastbare resultaat in het desbetreffende boekjaar lager en is de onderneming minder vennootschaps- of inkomstenbelasting verschuldigd. Afschrijvingen zijn dus gebaseerd op het matchingbeginsel. Daarbij is niet het doel een lagere verkoopwaarde te kwantificeren, maar een vermindering van de economische en/of technische gebruikswaarde inzichtelijk te maken. Het gaat dus om het gebruik van het bedrijfsmiddel. Ook in situaties waarin de verkoopwaarde van het bedrijfsmiddel de balanswaarde overstijgt is het fiscaal toegestaan om af te schrijven.
Om te mogen afschrijven dient het onroerend goed als bedrijfsmiddel te kunnen worden aangemerkt. Het begrip bedrijfsmiddel met betrekking tot vastgoed is als volgt te omschrijven: een onroerend goed dat in de onderneming zelf gebruikt wordt als productiemiddel of als beleggingsobject, bestemd voor de verhuur aan derden. De grondslag voor de afschrijving vormt de aanschaffings- of voortbrengingskosten, ook wel genoemd de historische kostprijs.
Formule berekening afschrijvingsbedrag
Als vaststaat dat een bedrijfsmiddel over meerdere jaren afgeschreven dient te worden, is de volgende vraag: hoe berekent u het afschrijvingsbedrag?
Afschrijvingsmethode: (A – R) : N
A is de kostprijs; R is de restwaarde en N de termijn. De formule is ter berekening van de lineaire afschrijving. Dit lijkt bepaald geen hogere wiskunde, toch zitten hier meer haken en ogen aan vast dan u in eerste instantie zou denken.
Fiscale kostprijs
De eerste vraag is: hoe bepaalt u de fiscale kostprijs? Hoe worden de aanschaffings- en voortbrengingskosten van het onroerend goed bepaald? Dit zijn alle kosten die samenhangen met het gebruiksklaar maken van het onroerend goed. Deze dienen geactiveerd te worden. Ook kosten die na de ingebruikname van het pand gemaakt worden, kunnen nog tot de aanschaffingskosten behoren. Dit geldt ook voor kosten van (achterstallig) onderhoud en verbeteringen aan het onroerend goed. Daarnaast dient u bij de vaststelling van de fiscale kostprijs ook nog rekening te houden met een eventuele herinvesteringsreserve.
Herinvesteringsreserve
Wanneer een bedrijfsmiddel vervreemd wordt en hierop een boekwinst wordt gemaakt kan de onderneming fiscaal een herinvesteringsreserve vormen op de balans. Voorwaarde is dat de onderneming op balansdatum het voornemen heeft om te herinvesteren. Wordt er geherinvesteerd dan wordt de gereserveerde boekwinst fiscaal afgeboekt op de aanschafprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel.
Op het verplicht afboeken van de herinvesteringsreserve bestaat een uitzondering. Een ontstane herinvesteringsreserve op een bedrijfsmiddel, waarop niet meer wordt afgeschreven of waarop al langer dan 10 jaar wordt afgeschreven (bijvoorbeeld onroerend goed), hoeft namelijk pas te worden afgeboekt op een bedrijfsmiddel als deze eenzelfde economische functie heeft als het vervreemde bedrijfsmiddel.
De herinvesteringsreserve valt vrij (ten gunste van het resultaat) op het moment dat er geen voornemen meer is tot het doen van een herinvestering. De belastingheffing over de boekwinst vindt dan alsnog plaats. De reserve valt ook vrij (of het restant ervan) als er drie jaren verstreken zijn na het boekjaar waarin de reserve gevormd is. Deze driejaarstermijn kan enkel verlengd worden wanneer voor de herinvestering een langer tijdvak vereist is. Of als de herinvestering door bijzondere omstandigheden vertraagd is.
Let op: om bij het overschrijden van de driejaarstermijn zekerheid te verkrijgen is vooroverleg met de belastingdienst de geëigende weg.
Restwaarde
De Hoge Raad heeft bepaald dat de restwaarde van een bedrijfsmiddel schattenderwijs moet worden bepaald op de waarde die dat bedrijfsmiddel in elk geval zal hebben wanneer de belastingplichtige het gebruik ervan beëindigt. Bij vastgoed wordt de restwaarde in de praktijk als volgt bepaald: de grondwaarde op het tijdstip van aanschaf en voor de opstal een nihilwaardering.
Gebruiksduur
Hoe bepaalt u vervolgens de gebruiksduur? Hoe lang gaat onroerend goed mee? Dit kan bij vastgoed dat goed onderhouden wordt heel erg lang zijn. De Hoge Raad heeft aangegeven dat het gaat om de gebruiksduur binnen de onderneming. Voor onroerend goed leidt dat in de praktijk vaak tot een afschrijvingsperiode van 30 jaar. Maar een onderneming kan er ook voor kiezen om het gebouw zelf in bijvoorbeeld 40 jaar af te schrijven. En onderdelen van het gebouw sneller omdat daarvan de levensduur korter is.
Casco- of mengvariant
Afschrijven kan gebeuren op basis van de cascovariant. In dat geval wordt er geen rekening gehouden met het feit dat het bedrijfsmiddel onderdelen bevat waarvan de gebruiksduur korter is dan het geheel. De andere optie is de mengvariant waarbij wel rekening gehouden wordt met het feit dat het onroerend goed snel slijtende onderdelen bevat. In deze variant wordt het gebouw ook in één geheel afgeschreven. De jaarlijkse afschrijving bestaat echter uit meerdere componenten.
Onderhoudsvoorziening
Als alternatief voor afschrijvingen kan er eventueel een onderhoudsvoorziening worden gevormd, waaraan jaarlijks een gedeelte van de in de toekomst te maken onderhoudskosten wordt gedoteerd. Deze dotatie kan ook plaatsvinden als de zogenaamde bodemwaarde is bereikt.
Introductie bodemwaarde
Met ingang van 1 januari 2007 heeft de wetgever het begrip ‘bodemwaarde’ geïntroduceerd. Hierbij dient u onderscheid te maken tussen vastgoed dat in eigen gebruik is en zogenaamd beleggingsvastgoed. Afschrijving van onroerend goed dat tot het vermogen van de onderneming behoort is slechts toegestaan wanneer de boekwaarde van het onroerend goed daardoor niet beneden de bodemwaarde daalt. Tot 2019 werd de bodemwaarde voor beleggingsvastgoed gesteld op 100 procent van de WOZ-waarde en voor gebouwen in eigen gebruik op 50 procent van de WOZ-waarde. Vanaf 2019 geldt in de vennootschapsbelasting voor alle gebouwen 100 procent van de WOZ-waarde. Dit heeft tot gevolg dat in de vennootschapsbelasting voor veel gebouwen geen of nog weinig afschrijving mogelijk is. Dit heeft uiteraard een hoger resultaat tot gevolg en dus een hogere belastingdruk. Het is hierdoor nog meer van belang om de WOZ-waarde van onroerend goed te controleren en eventueel bezwaar te maken als de waarde te hoog is. Deze waarde heeft namelijk niet alleen gevolgen voor de gemeentelijke heffingen maar is ook van belang voor de afschrijvingen in de inkomsten- en vennootschapsbelasting.
Fiscaal afwaarderen en corona
Het afwaarderen van vastgoed kan zeker gedurende de coronapandemie een actueel vraagstuk zijn. Maar is afwaarderen zomaar toegestaan? Welke mogelijkheden zijn er? Hierbij moet opnieuw onderscheid gemaakt worden tussen vastgoed dat in eigen gebruik is en beleggingsvastgoed.
Bij het afwaarderen van vastgoed dient u het goedkoopmansgebruik in acht te houden. Dit betekent dat u rekening moet houden met het voorzichtigheids- en realiteitsbeginsel. Als een afwijking aanmerkelijk en duurzaam is, is het volgens goedkoopmansgebruik zelfs verplicht om af te waarderen. Vaak zitten bedrijven daar niet op te wachten als de onderneming zich in economisch zwaar weer bevindt en deze (fiscaal) verlies lijdt. Daarnaast kan ook het risico van verliesdamping zich voordoen.
Afwaarderen pand in eigen gebruik
Allereerst de situatie bij een pand in eigen gebruik. Daarbij gaat het om de bedrijfswaarde van het onroerend goed als onderdeel van een onderneming, uitgaande van een going concern-situatie. De Hoge Raad heeft dit als volgt gedefinieerd: ‘de waarde welke een verkrijger, bij overneming van de onderneming, zou toekennen aan het bedrijfspand, indien hij zou uitgaan van de overnemingswaarde van het geheel en voornemens zou zijn de uitoefening van de onderneming voort te zetten’. Bij deze afwaardering maakt het niet uit of de bodemwaarde al is bereikt.
De waarde van de toekomstige verdiencapaciteit van het pand binnen de bedrijfsvoering in ongewijzigde vorm is dus bepalend. Onderscheid kan worden gemaakt in directe en indirecte opbrengstwaarde van het onroerend goed. De directe opbrengstwaarde is gelijk aan de verkoopwaarde als onderdeel van de gehele onderneming. De indirecte opbrengstwaarde wordt afgeleid uit de opbrengsten uit de productie van de onderneming. Wanneer u kunt aantonen dat de indirecte opbrengstwaarde gedaald is tot onder de directe opbrengstwaarde, dan kan een afwaardering plaatsvinden. Beslissend is dus de verdiencapaciteit van het pand binnen de bedrijfsvoering van de onderneming.
Er moet echter wel sprake zijn van een substantiële afwaardering. Een dergelijke situatie kan zich voordoen bij veroudering of andere reden van mindere bruikbaarheid van het pand. De bewijslast ligt bij de belastingplichtige. Laat u goed adviseren als u wenst af te waarderen, de Belastingdienst zal lang niet altijd meegaan.
Overigens kent de wetgeving nog een beperking voor afwaardering op lagere bedrijfswaarde. De wet bepaalt namelijk dat omstandigheden die ten tijde van het investeren in het bedrijfspand bekend waren, geen aanleiding kunnen zijn voor afwaardering op lagere bedrijfswaarde.
Afwaarderen beleggingsvastgoed
Bij beleggingsvastgoed ligt het iets minder gecompliceerd. Daar wordt de waarde bepaalt door de marktwaarde vast te laten stellen door een taxateur. Er mag dan worden afgewaardeerd tot de marktwaarde, plus de kosten van overdracht.
Is de WOZ-waarde maatgevend voor bedrijfs- of marktwaarde? Dit is niet altijd het geval. Zeker als een pand leeg staat kan dit behoorlijk afwijken. Wilt u gaan afwaarderen: neem dan altijd een erkende taxateur in de hand.
Opwaarderen
Fiscaal is het niet toegestaan om vastgoed op te waarderen. Alleen in situaties waar gekozen is om af te waarderen kan het wel toegestaan zijn. Na de afwaardering moet er jaarlijks bekeken worden of de waardering nog actueel is. Eigenlijk komt het erop neer dat de eerdere afwaardering weer wordt teruggenomen. Er mag dan worden opgewaardeerd tot de oorspronkelijke afschrijvingslijn. Zodra deze bereikt is, dient de afschrijvingslijn weer gevolgd te worden.
Niet zonder haken en ogen
Fiscaal afschrijven op vastgoed is niet zonder haken en ogen. Door de introductie van de bodemwaarde is de tendens van de wetgever dat de mogelijkheden om op vastgoed af te schrijven steeds verder worden beperkt. Aangezien er hierdoor een hogere belastingdruk ontstaat, levert dit ondernemers een liquiditeitsnadeel op. De WOZ waarde gaat een steeds prominentere rol spelen. Onder omstandigheden kan er een afwaardering naar een lagere bedrijfswaarde plaatsvinden. Bij beleggingspanden is de marktwaarde leidend. Bij afwaarderingen ligt de bewijslast bij de belastingplichtige en de Belastingdienst kijkt altijd mee.
Auteur: Bas Middeldorp AA RB is adviseur bij Trivent accountants en belastingadviseurs (b.middeldorp@trivent.nl)
