IAS 38 bevat geen specifieke richtlijnen m.b.t. configuratie- en implementatiekosten voor cloud-oplossingen, waardoor veel ondernemingen deze onterecht activeren. De IASB heeft nu echter duidelijk gemaakt dat dit in meeste gevallen niet mag, met potentieel foutherstel tot gevolg. Dit heeft potentieel impact op de halfjaarcijfers 2021.
Auteur: Aziz el Barnoussi
SAAS staat voor software as a service, het is een vorm van cloud-oplossing. De software staat in de cloud en wordt dus niet geïnstalleerd op de computer of server van de klant. In een cloud-oplossing neemt de klant niet de software zelf af, maar verkrijgt toegang tot de online omgeving waar de software draait op de server van de leverancier. SAAS software-oplossingen kennen groot gemak. Zowel de software, de infrastructuur als het platform waar de software op draait wordt uitbesteed. De leverancier beheerd het netwerk, de servers en is verantwoordelijk voor eventueel onderhoud en updates. Bij een SAAS-oplossing is het ook niet nodig om de licenties te kopen.
Leasing onder IFRS
Uiteenlopende accounting in de praktijk
Accounting voor software valt onder IAS 38, de standaard voor het waarderen van immateriële activa. Deze standaard dateert echter nog uit 2004 en bevat geen relevante en expliciete richtlijnen over de accounting voor cloud software-oplossingen, noch t.a.v. implementatiekosten (configuratiekosten) van cloud-oplossingen. Uit een enquête opgezet door de IASB (2020) blijkt dat dit in de praktijk leidt tot onduidelijkheid en inconsistente verwerking. Zo zijn er ondernemingen die de configuratiekosten activeren als een immaterieel actief; die de configuratiekosten als een vooruitbetaling activeren; die ze als kosten boeken en niet activeren; en die ze bij gebrek aan guidance in IFRS, conform US GAAP richtlijnen als een vooruitbetaling activeren. Verder blijkt dat de wijze van accounting afhankelijk is wie de configuratie uitvoert. Als de configuratie/implementatie uitgevoerd worden door dezelfde partij die ook de cloud-oplossing levert, worden de kosten veelal als een vooruitbetaling geactiveerd. Terwijl als de implementatie intern of door een derde partij wordt uitgevoerd, de kosten niet geactiveerd worden maar in de periode geboekt.
Potentieel grote impact op halfjaarrekening 2021
De nieuwe ruling van de IASB kan potentieel veel impact hebben op ondernemingen die in het verleden (onterecht) implementatie- en configuratiekosten voor cloud-diensten hebben geactiveerd. Het betekent dat een groot deel van dit soort kosten waarschijnlijk als een servicecontract moeten worden geboekt. De IFRIC geldt met onmiddellijke ingang en met terugwerkende kracht. Wat betekent dat eventuele kosten die in voorgaande jaren zijn geactiveerd met betrekking tot SAAS-overeenkomsten, mogelijk moeten worden verwerkt met het eigen vermogen. Ondernemingen hebben tot 30 juni 2021 om een assessment te verrichten naar de geactiveerde SAAS kosten. Mochten de kosten onterecht geactiveerd zijn dan dient men (indien materieel) de fout retrospectief te herstellen en de vergelijkende cijfers te corrigeren.
Daarnaast kan de nieuwe IFRIC impact hebben op de geplande IT budgetten voor volgend jaar, gezien waarschijnlijk is dat een groot deel van de geplande CAPEX verschoven zal worden naar OPEX.
De nieuwe ruling van de IASB kan potentieel veel impact hebben op ondernemingen die in het verleden (onterecht) implementatie- en configuratiekosten voor cloud-diensten hebben geactiveerd
Activeren cloud-kosten niet toegestaan
De interpretatie committee van de IASB (IFRIC) heeft twee definitieve agendabesluiten uitgevaardigd over cloud overeenkomsten. In het besluit van maart 2019 wordt onderzocht of klant een software-asset ontvangt op de ingangsdatum van het contract of een service gedurende de looptijd van het contract. De beslissing van april 2021 bouwt voort op de 2019 beslissing en overweegt hoe een klant rekening houdt met configuratie of aanpassingskosten wanneer een immaterieel actief niet wordt opgenomen.
IFRIC 2019: Activeren periodieke vergoeding cloud-oplossing normaal gesproken niet toegestaan
In 2019 heeft de IFRIC duidelijk gemaakt in welke situaties een onderneming de periodieke vergoeding van een cloud oplossing kan activeren. De IFRIC-besluiten geven aan dat een klant de periodieke vergoedingen activeert op het moment dat de klant control (beschikkingsmacht) verkrijgt over de software (of een deel daarvan) conform IAS 38 of als men een lease contract aan gaat voor de software conform IFRS 16:
• IAS 38. Een cloud-overeenkomst mag alleen geactiveerd worden als men de beschikkingsmacht heeft over de software. IAS 38 kent hiervoor twee criteria; de klant heeft het recht om alle toekomstige economische voordelen die voortvloeien uit het actief te verkrijgen en; heeft het recht om de toegang van derden tot deze toekomstige voordelen te beperken.
o In de praktijk komt het erop neer dat beschikkingsmacht verkregen wordt door bijvoorbeeld een licentie te kopen of door een (een deel) van de source code onder te brengen in een escrow-overeenkomst. In sommige SaaS-overeenkomsten kunnen klant meer rechten verkregen hebben dan alleen toegangsrechten. Dit vereist soms een significante oordeelsvorming.
o Over het algemeen zal er echter geen sprake zijn van beschikkingsmacht bij een SAAS overeenkomst. Over het algemeen betaald de klant een periodieke vergoeding om toegang tot de online (gestandaardiseerde) software te verkrijgen. In de meeste gevallen zal een SAAS arrangement dus niet leiden tot een software asset conform IAS 38 en zal het ook niet voldoen aan de definitie van een lease conform IFRS 16 en ook niet leiden tot een right-of-use-asset.
• IFRS 16 definieert een lease als ‘een contract, of een deel van een contract, dat het recht geeft om een actief te gebruiken (de onderliggende waarde) voor een bepaalde periode in ruil voor een vergoeding”. Alinea’s 9 en B9 leggen uit dat een contract het recht geeft om een actief te gebruiken als de klant gedurende de gebruiksperiode beide heeft:
o het recht om nagenoeg alle economische voordelen te verkrijgen uit het gebruik van het actief (een geïdentificeerde)Bedrijfsmiddel); en
o het recht om het gebruik van dat goed te sturen.
o De IFRIC constateert dat een recht om in de toekomst toegang te krijgen tot de software van de leverancier die draait op de cloudinfrastructuur van de leverancier de klant op zich geen beslissingsrechten over hoe en voor welk doel de software wordt gebruikt – de leverancier zou die rechten hebben door bijvoorbeeld te beslissen hoe en wanneer de software moet worden bijgewerkt of opnieuw moet worden geconfigureerd, of beslissen op welke hardware (of infrastructuur) de software zal draaien.
Activeren van de configuratie- implementatiekosten gemoeid met SAAS oplossingen is normaal gesproken ook niet toegestaan
In 2021 heeft de IFRIC ook helderheid verschaft t.a.v. implementatie- en configuratiekosten samenhangend met een (niet geactiveerde) SAAS arrangement. Veelvoorkomende kosten zijn onder meer testen, dataconversie en -migratie, interfacing, configuratie- en aanpassingskosten. De administratieve verwerking van implementatiekosten hangt af van het feit of de onderneming een immaterieel vast actief in software ontvangt onder IAS 38. De IFRIC overweegt het volgende:
• Als de periodieke vergoeding voor de SAAS oplossing niet geactiveerd mag worden (zie IFRIC 2019) dan kunnen de daarmee samenhangende implementatiekosten normaliter ook niet geactiveerd worden.
• Ervan uitgaande dat de configuratie- en implementatie kosten (in de meeste gevallen) niet leiden tot een afzonderlijk immaterieel actief dat voldoet aan de IAS 38 activeringscriteria, is een aanvullende assessment nodig om te bepalen in welke periode de kosten geboekt moeten worden. De IFRIC bepaald dat eerst de verschillende diensten (toegang, configuratie et. cetera) die onderdeel uitmaken van de SAAS overeenkomst afzonderlijk geïdentificeerd moeten worden. De IFRIC erkent dat IAS 38 geen guidance bevat met betrekking tot identificatie van de verschillende services. Conform IAS 8 wordt bij gebrek aan guidance analogie gemaakt naar IFRS 15 om de diensten te separeren.
• IFRS 15 kent twee criteria om te bepalen of een contract meerdere services bevat: allereerst is van belang om te beoordelen of een klant van de diensten afzonderlijk gebruik kan maken ‘distinct’ (apart identificeerbaar); en ten tweede moet dat ook beoogd zijn in het contract. Als het gaat om een significante aanpassing van de cloud software dan is de configuratie niet als een aparte leveringsverplichting identificeerbaar. In de meeste gevallen is er minimale maatwerk en maken klanten gebruik van de sector standaard en zal in de meeste gevallen de configuratie/implementatie als een aparte leveringsverplichting geïdentificeerd worden. Over het algemeen kunnen we stellen dat als een 3e partij of de afnemer zelf de implementatie/configuratie kan uitvoeren, de diensten afzonderlijk identificeerbaar zijn. Want als de kosten niet als een aparte dienst identificeerbaar zouden zijn dan zouden deze nauw verweven zijn met cloud oplossing. De accounting consequentie:
o Als de configuratie/implementatie als aparte leveringsverplichtingen geïdentificeerd kunnen worden, dan dienen de configuratie/implementatie kosten genomen te worden zodra configuratie en/of implementatie is afgerond en kunnen dus niet geactiveerd worden.
o Als de configuratie en/of implementatie dienst wordt afgenomen van een derde partij dan is deze per definitie distinct, dus mogen deze niet geactiveerd worden.
Uitzonderlijke gevallen
• Alleen in het geval de configuratie- en implementatiekosten tot een zelfstandig immaterieel actief leiden waar de klant de beschikkingsmacht heeft kunnen de ontwikkelingskosten en de servicekosten (fee) geactiveerd worden. Bijvoorbeeld kosten voor het configureren van een software interface of doordat de klant beschikkingsmacht verkrijgt over een deel van de source code (gerelateerd aan de configuratie). Naar analogie met aanpassingen die een onderneming maakt aan een huurpand bijvoorbeeld. Deze kunnen conform IAS 16 geactiveerd als actief omdat een onderneming hieruit toekomstige economische voordelen kan genereren over de huurperiode.
• Het deel van de configuratiekosten dat gerelateerd is aan reeds geactiveerde software kunnen over het algemeen geactiveerd worden.
• Als de configuratie en implementatie niet voldoen aan de activeringsregels van IFRS 16 en IAS 38 dan kunnen deze kosten in een uitzonderlijk geval toch nog geactiveerd worden. Hiervoor is beschreven dat men de diensten moet separeren en moet bepalen door wie de dienst wordt geleverd. Als de configuratie wordt uitgevoerd door dezelfde leverancier die ook de cloud dienst levert en als deze diensten kunnen niet als aparte leveringsverplichting geïdentificeerd kunnen worden, dan kunnen deze kosten geactiveerd worden en afgeschreven worden over de looptijd van het cloud contract.
Auteur: Aziz el Barnoussi
