De meeste ondernemingen hebben er al eens mee te maken gehad, een verliesjaar. Reden tot paniek? In sommige situaties zal het zeker zorgelijk zijn. In andere situaties is het ingecalculeerd, bijvoorbeeld bij snelgroeiende start-ups. Als een onderneming gezond is en een buffer heeft om dit verlies op te vangen hoeft dit niet direct een probleem te zijn. Hoe gaat u hier fiscaal zo voordelig mogelijk mee om in de vennootschapsbelasting? Met welke regelgeving krijgt u dan te maken?
Als de berekening van de belastbare winst leidt tot een negatief bedrag is dat verlies. Alleen de verliezen die de belastinginspecteur formeel vaststelt kunt u fiscaal verrekenen. Deze formele vaststelling krijgt vorm doordat de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag, een verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. Dit vastgestelde verlies kan op grond van de Wet vennootschapsbelasting worden verrekend met de eventueel belastbare winst van het voorafgaande jaar. Ontbreekt deze belastbare winst in het voorafgaande jaar of is deze te klein om het gehele verlies te verrekenen, dan kan het resterende verlies worden verrekend met de belastbare winst van een van de zes volgende jaren, telkens te beginnen met het oudste verliesjaar.
Verliesverrekening in de inkomstenbelasting is ruimer, hierbij kan een belastingplichtige verlies verrekenen met de drie voorgaande jaren, en dan pas met de negen volgende jaren. Dit artikel beperkt zich tot de vennootschapsbelasting.
Lees ook: Wijzing verliesverrekening vennootschapsbelasting
Volgorde staat vast
De manier waarop er verrekend moet worden staat vast. Zo dient verrekening van verliezen uit het verleden met latere winsten in de volgorde te gebeuren waarin de verliezen zijn ontstaan en de winsten zijn gemaakt. Ook de verrekening van verliezen met winsten van voorgaande jaren moet plaatsvinden in de volgorde waarin de verliezen zijn geleden en de winsten zijn behaald. Hierin heeft u als onderneming geen keuze. In het jaar dat er verlies wordt gemaakt, is het eerst carry back en daarna carry forward.
Twee beschikkingen
De inspecteur zal het verliesbedrag dat met de winst van een volgend jaar wordt verrekend, gelijktijdig vaststellen met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Dit doet de inspecteur met een voor bezwaar vatbare beschikking. Een eventueel bezwaar tegen deze verliesverrekeningsbeschikking kan alleen betrekking hebben op de toepassing van de regels voor verliesverrekening en, als er geen belasting is verschuldigd, op de grootte van het verrekende bedrag. Let op dat er twee beschikkingen worden afgegeven: de aanslag over het desbetreffende jaar en de verliesverrekeningsbeschikking.
Voorbeeld verliesverrekening
Een onderneming heeft in 2020 een positief resultaat van 100.000 euro. De onderneming heeft over 2020 tegen het dan geldende tarief haar vennootschapsbelasting (16,5 %) van 16.500 euro afgedragen. Over 2021 behaalt de onderneming een negatief resultaat van -175.000 euro. Via de verliesverrekening, ook wel carry back genoemd, kan de onderneming haar verlies verrekenen met de winst over het voorgaande jaar. Hierdoor krijgt de onderneming over 2020 16.500 euro aan vennootschapsbelasting retour. Echter, er blijft nog 75.000 euro over, terug naar 2019 is niet mogelijk. De 75.000 euro zal bij beschikking worden vastgesteld en worden verrekend met toekomstige winsten. Dit noemt men carry forward. Als de onderneming in 2022 weer een positief resultaat van 100.000 euro behaalt, dan kan er 75.000 euro verrekend worden met het voorgaande jaar. Over het restant van 25.000 euro is vervolgens vennootschapsbelasting verschuldigd.
Aanpassing per 1 januari 2022
De verliesverrekeningsregels zijn al jaren onderwerp van discussie, hierdoor zijn de regels in de vennootschapsbelasting onlangs weer veranderd. Per 1 januari 2022 zijn verliezen in de vennootschapsbelasting niet langer beperkt in de tijd voorwaarts verrekenbaar. Kortom het risico op verliesverdamping verdwijnt. Wel geldt er nu een beperking voor de omvang van de verrekening. In een jaar zullen verrekenbare verliezen tot een bedrag van 1 miljoen euro volledig verrekenbaar zijn met de winst en daarboven slechts met 50 procent van de resterende belastbare winst van dat jaar. Het kabinet heeft ervoor gekozen dit enkel bij de vennootschapsbelasting te wijzigen en niet in de inkomstenbelasting. Reden is dat in de vennootschapsbelasting er situaties voorkomen dat er verliezen tot 1 miljoen euro geleden worden. In de inkomstenbelasting is het aantal ondernemers met een verlies van meer dan 1 miljoen euro zeer beperkt.
Voor de achterwaartse verliesverrekening geldt dezelfde beperking. De wijzigingen zullen van toepassing zijn op alle verrekenbare verliezen die ontstaan vanaf 1 januari 2022 of die ultimo 2021 nog voorwaarts verrekenbaar zijn. Het kabinet wil hiermee voorkomen dat bedrijven met winstgevende activiteiten in Nederland jaren achtereen geen vennootschapsbelasting betalen. Belangrijk is dat over het jaar 2013 en latere jaren vastgestelde verliezen onbeperkt in de tijd verrekenbaar zijn. De beperking van de verliesverrekening tot 1 miljoen euro winst, vermeerderd met 50 procent van de belastbare winst, is een politieke keuze die tot doel heeft bij grote concerns eerder vennootschapsbelasting te kunnen heffen.
Voorbeeld verliesverrekening na 1 januari 202
Een start-up met flinke potentie heeft in haar eerste jaar 2020 een verlies van 3 miljoen euro en in 2021 een verlies van 2 miljoen euro. Het verlies van 2020 is niet verrekenbaar met een winst uit 2019, aangezien de onderneming toen nog niet bestond. Na twee jaren van flinke investeringen en kosten keert het tij en behaalt de onderneming in 2022 een winst van 4 miljoen euro, in 2023 een winst van 2 miljoen euro en in 2024 een belastbare winst van eveneens 2 miljoen euro. Hoe pakt de verliesverrekening in deze situatie uit, uitgaande van de nieuwe regelgeving?
Per 1 januari 2022 is het totaal aan verrekenbare verliezen 5 miljoen euro. Een verlies van 1 miljoen euro is onvoorwaardelijk verrekenbaar. Na verrekening met 1 miljoen euro resteert 3 miljoen euro aan winst waarmee de vennootschap het verlies kan verrekenen. 50 procent van 3 miljoen euro – 1,5 miljoen euro – is ook nog verrekenbaar. Over 2022 bedraagt de belastbare winst na verliesverrekening 1,5 miljoen euro en de nog verrekenbare verliezen 2,5 miljoen euro. In 2023 is 1 miljoen euro verlies verrekenbaar en van de winst na aftrek van 1 miljoen, is nog 500.000 euro verrekenbaar. Voor 2023 zal de belastbare winst uitkomen op 500.000 euro en het restant aan verrekenbare verliezen is 1 miljoen euro. Voor 2024 kan de vennootschap 1 miljoen euro verrekenen, zodat er eind 2024 geen verrekenbare verliezen meer zijn.
Fiscale eenheid
En hoe zit dat als u een fiscale eenheid heeft? Op verzoek van de belastingplichtige kan de belastingdienst een moedermaatschappij samen met haar dochtermaatschappijen aanmerken als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Feitelijk komt het er dan op neer dat er een aangifte vennootschapsbelasting wordt gedaan waarin de resultaten van de moeder- en de dochtermaatschappij worden opgenomen.
Het vormen van een fiscale eenheid heeft voor- en nadelen. Deze hebben lang niet allemaal te maken met het verrekenen van verliezen. Echter een van de zaken waarover nagedacht dient te worden is hoe om te gaan met verliezen. Dit kan binnen de fiscale eenheid, maar ook met verliezen van voor aanvang van de fiscale eenheid.
Binnen de fiscale eenheid vindt automatisch een verrekening plaats van de winsten behaald door goed draaiende entiteiten met de verliezen van entiteiten die het in datzelfde jaar minder goed deden. Dit heet horizontale verliesverrekening.
Een entiteit kan binnen bepaalde grenzen verliezen van het ene belastingjaar verrekenen met de winst van een andere entiteit in de fiscale eenheid van een ander jaar. Dit heet verticale verliesverrekening.
Lees ook: Cyberaanvallen: verloren omzet, extra kosten en verlies intellectueel eigendom
Voorvoegingsverliezen
Tot zover is het niet erg ingewikkeld. Wanneer er sprake is van verliezen die zijn ontstaan vóór de fiscale eenheid, gelden er afwijkende regels. Verliezen die zijn ontstaan voordat de fiscale eenheid is ontstaan heten voorvoegingsverliezen. Is dit het geval dan vindt er eerst horizontale verliesverrekening plaats. Hierbij worden verliezen zo veel mogelijk in mindering gebracht op de winsten van de entiteiten die geen voorvoegingsverlies hebben. Pas daarna kan het resterende deel van het verlies worden verrekend met de entiteiten met voorvoegingsverliezen. Hierbij dient wel rekening gehouden te worden met de verhouding van de winsten van die entiteiten.
Verrekening van voorvoegingsverlies
Een zogenoemd voorvoegingsverlies wordt niet als verlies van de fiscale eenheid beschouwd, maar blijft feitelijk bij de desbetreffende entiteit horen.
Als er voorvoegingsresultaten zijn, moet de fiscale eenheid haar resultaten splitsen. Van ieder afzonderlijke entiteit in de fiscale eenheid berekent zij dan wat het resultaat is. Zij moet bij deze winstsplitsing doen alsof er geen fiscale eenheid is.
Het is van belang de juiste volgorde aan te houden. Als per saldo het resultaat van de fiscale eenheid positief is, moet de fiscale eenheid een verlies van een entiteit van dat jaar zo veel mogelijk verrekenen met winsten van entiteiten die geen voorvoegingsverliezen hebben. Als er daarna nog verlies over is, kan dit verminderd worden met winsten van entiteiten die wel voorvoegingsverliezen hebben. Deze verrekening vindt plaats naar verhouding van de winsten per entiteit afzonderlijk. Deze manier van horizontale verliesverrekening leidt tot een zo snel mogelijke verrekening van voorvoegingsverliezen.
Is per saldo het resultaat van de fiscale eenheid negatief, dan moet de winst van een entiteit over dat jaar zo veel mogelijk gesaldeerd worden met verliezen van entiteiten die haar verliezen tijdens de fiscale eenheidsperiode niet kunnen verrekenen met winsten die zij voor deze periode hebben behaald. Wat daarna nog aan te salderen winst resteert kan worden afgetrokken van de verliezen van de andere entiteiten. Deze verrekening vindt plaats naar verhouding van de verliezen van die lichamen. Een voorbeeld zal dit verduidelijken.
Voorbeeld verrekening voorvoegingsverliezen
Onderneming M heeft samen met haar twee dochtermaatschappijen (beide een belang van 100%) X1 en X2 een fiscale eenheid gevormd voor de vennootschapsbelasting.
Hierbij de resultaten over het boekjaar 2020:
M heeft een verlies van 10.000 euro
X1 heeft een verlies van 50.000 euro
X2 heeft een winst van 80.000 euro
In 2020 hebben M en X1 een verlies. Eerst moet bij iedere vennootschap beoordeeld worden of het verlies aan de entiteit kan worden toegerekend. In dit voorbeeld hebben M en X1 beide een verlies dat niet verrekend kan worden. X2 heeft een winst behaald en voorvoegingsverliezen ter grootte van 20.000 euro. In 2020 kan de winst van X2 met het verlies van M en X1 verrekend worden. Hierdoor blijft het belastbare resultaat van de fiscale eenheid op 20.000 euro. Doordat X2 nog een voorvoegingsverlies heeft dat toekomt aan de entiteit kan deze ook nog verrekend worden. Hierdoor is de fiscale eenheid geen vennootschapsbelasting verschuldigd over het boekjaar.
Kortom
Bij het verrekenen van verliezen dient u rekening te houden met de geldende regelgeving. Door de wijziging per 1 januari 2022 is het risico op verdamping van verliezen weer verdwenen. Wanneer er sprake is van een fiscale eenheid en er is sprake van voorvoegingsverliezen dan zijn er speciale regels. U dient dan in feite door de fiscale eenheid heen te kijken en afzonderlijk per entiteit de verliezen vast te stellen alvorens u overgaat tot verrekening. Wees hier zorgvuldig mee, want voor u het weet rekent u zich ten onrechte rijk.
Auteur: B.A. Middeldorp AA RB is adviseur bij Trivent accountants en belastingadviseurs (b.middeldorp@trivent.nl)
Lees ook
Hoe creëer je een toekomstbestendig digitaal jaarverslag in een duurzame wereld?
“End to end-automatisering absolute must bij jaarverslaggeving”